【CPA业务】合并报表：企业集团未实现内部交易损益和递延所得税在合并报表中的抵消处理

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摘要

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企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。顺流交易、逆流交易和平流交易所发生的未实现内部交易损益，抵销时不同之处在于是否考虑少数股东损益的分配和分配比例问题，实质上依据是否考虑少数股东损益金额的确定。在编制合并财务报表时，被合并实体之间内部交易需要进行抵销，抵销企业集团未实现内部交易损益，确认递延所得税的抵销，同时还要考虑是否进行少数股东损益分配。

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合并财务报表是反映在法律上相互独立的经济实体即母公司和其拥有控制权的子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，在合并范围内的母公司与子公司，子公司与子公司之间的交易视为内部交易，从集团外独立的第三方的角度观察，集团内部交易不应产生新的会计要素以及计量的变化。同时，母公司对子公司具有控制权，其交易又可能存在着不公允。因此，企业集团内部交易必须被抵销。

企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。顺流交易指的是母公司向子公司出售资产；逆流交易则是子公司向母公司出售资产：平流交易是子公司与子公司之间出售资产。

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逆流交易

逆流交易有两种情况，一种是全资子公司向母公司出售资产：一种是非全资子公司向母公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与顺流交易不同之处是要考虑少数股东损益的分配。下面以非全资子公司向母公司销售商品展开分析。

假设A公司拥有C公司60%股权，2021年C公司销售给A公司商品不含增值税价格200万元，该商品成本140万元，所得税税率为25%。A公司2021年实现对外销售30%，销售价格80万元：2022年实现对外销售30%，销售价格80万元。2021年、2022年C公司实现净利润150万元、180万元。假定C公司股权投资日可辨认净资产公允价值等于账面价值。

1.2021年抵销分录

(1)2021年内部交易，实现对外销售部分

借：营业收入600000

   贷：营业成本600000

从独立第三方角度看，该笔交易实现的是母公司确认的收入，子公司结转的成本。但，从编制个别财务报表角度，母子公司分别确认了收入，同时结转了成本。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入和母公司的成本，且两者的金额相等，需要抵销。

(2)2021年内部交易，未实现对外销售部分

借：营业收入1400000

   贷：营业成本980000

        存货420000

  (600000×70%=420000元)

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何收入的确认以及成本的结转，仅是将子公司的存货移至母公司。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认了存货；子公司确认了收入，同时结转了成本，减少了存货。因此，编制合并财务报表的基础就分别多出一笔子公司的收入、成本和母公司多确认存货，需要抵销。

(3)2021年内部交易，未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产105000

  贷：所得税费用105000

(420000×25%=105000元)

备注：子公司收入增加140万元(=200×70%)，成本增加98万元(=140×70%),因此利润增加42万元，故子公司应该计提企业所得税。

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的利润，因此也就不存在计提企业所得税的问题。但，从编制个别财务报表角度，子公司实现了销售，即产生了利润，需要计提企业所得税。因此，需要将子公司多计提的企业所得税予以抵销。2014年修订的《企业会计准则第33号一一合并财务报表》第三十条规定：因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

(4)2021年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益474000

   贷：少数股东权益474000

([1500000-(420000-105000)]×40%=474000元

从独立第三方角度看，该笔交易没有实现任何的净利润，因此也就不需要考虑少数股东损益分配的问题。但，从编制个别财务报表角度，该笔交易使子公司实现了利润，而子公司是母公司的非全资子公司，需要进行少数股东损益分配。因此，编含务报表的基础就甜了一笔子公司少数股东损益分配，需要抵销。

2.2022年抵销分录

(1)2021年内部交易，2022年实现对外销售部分

借：未分利润一年初108000

      少数股东权益720000

   贷：营业成本108000

(600000×30%=180000元)

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期实现，已实现损益在本期对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。在这是少数股东权益而非少数股东损益，是因为上期损益在本期无法在利润表项目中反映，只能反映在资产负债表项目中，故对少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司结转了对外销售的成本60万元。从集团外角度，该笔交易母公司应该结转销售成本42万元，多结转销售成本18万元，因此需要抵销。

(2)2021年内部交易，2022年仍未实现对外销售部分

借：未分配利润一年初144000

      少数股东权益96000

    贷：存货240000 

 (600000×40%=240000元)

从独立第三方角度看，前期未实现损益在本期仍未实现，未实现损益在第二年对子公司期初未分配利润和少数股东权益有影响。但，从编制个别财务报表角度，母公司确认的存货中包含了子公司未实现内部交易损益，子公司将未实现内部交易损益最终结转到未分配利润中。因此，该笔交易利润并没有真正实现，需要抵销。

(3)2021年内部交易，2022年实现对外销售对所得税的影响

借：所得税费用45000

   贷：未分配利润一年初45000

(180000×25%=45000元)

2014年抵销分录(1)冲减营业成本18万元，导致本期利润增加18万元。因此在本期应确认相关的所得税费用。

2021年的内部交易，2022年仍未实现对外销售对所得税的影响

借：递延所得税资产60000

   贷：未分配利润一年初60000

(240000×25%=60000元)

2021年内部利润24万元在本期仍有未实现，2021年个别报表计提的所得税费用仍需要进行抵销，但是2021年所得税费用己结转到未分配利润，故调整利润分配年初数。

(4)2022年少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益702000

   贷：少数股东权益702000

([1800000-(240000-60000)+(180000-45000)]×40%=702000元)

由于C公司是非全资子公司且其报表需要纳入合并范围，少数股东权益必须在合并财务报表中确认，即发生的未实现内部交易损益需要在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配。少数股东权益在资产负债表的净资产项下反映，而少数股东对利润的分配也要在利润表中反映。

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顺流交易

在顺流交易中，内部交易未实现损益实质上全部由母公司承担，不需要分配给少数股东。顺流交易的抵销分录与上文逆流交易的抵销分录(1)、(2)、(3)相同，抵销分录不考虑少数股东损益的分配。

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平流交易

平流交易有两种情况，一种是全资子公司向子公司出售资产：一种是非全资子公司向子公司出售资产。前者的抵销分录与顺流交易相同，后者的抵销分录与非全资子公司逆流交易类似，要考虑少数股东损益的分配，关键是要弄清母公司对内部交易出售方子公司的持股比例。

在企业集团内部交易中，顺流交易、逆流交易和平流交易所发生的未实现内部交易损益，抵销时不同之处在于是否考虑少数股东损益的分配和分配比例问题，实质上依据是否考虑少数股东损益金额的确定。

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